Введение
Когда в 1986 г. коалиции консерваторов и либералов удалось провести через Конгресс США Акт о налоговой реформе, это было названо политическим чудом. Согласно широко распространенной в то время точке зрения, реформа федеральной налоговой системы США являлась невыполнимой задачей. Однако благодаря политической воле, проявленной как республиканцами, так и демократами, новый Налоговый кодекс был одобрен Конгрессом и введен в действие.
Новый Кодекс покончил с сотнями исключений и налоговых льгот и упростил налоговую систему. Новое законодательство считалось "нейтральным" с точки зрения обеспечения поступлений. Это означает, что совокупная сумма подоходных налогов на физических лиц была уменьшена, а общий объем налогов на предприятия увеличен в равных пропорциях. Высокие налоговые ставки были снижены, а многие налоговые льготы отменены (например, по кредитам на приобретение автомобиля или водномоторных транспортных средств). Так же были отменены специальные льготы, распространявшиеся на банки и агентства по продаже недвижимости. В результате налоговой реформы размер налоговых ставок был понижен, однако общую базу налогообложения удалось расширить - главным образом за счет отмены различных льгот и освобождений.
В настоящий момент в России осуществляется радикальная реформа налоговой системы. Хотя действующая российская и американская налоговая система восьмидесятых годов, возможно, несоспоставимы, главный урок, который можно извлечь из опыта реформирования налогового законодательства в США, состоит в том, что политическая воля играет в этом процессе огромную роль. Как раз такая политическая воля и согласие требуются сейчас в России. Это предполагает не только взаимопонимание между различными фракциями Думы, но и тесное взаимодействие Думы с Советом Федерации. При этом, подобно всякой реформе, налоговая реформа должна получить поддержку со стороны общественности.
В специальном докладе июньского выпуска "Обзора российской экономики" подчеркивалось, что иностранные инвесторы считают главным препятствием для своей деятельности в России вовсе не преступность или коррупцию, а неадекватное и постоянно меняющееся налоговое законодательство. Инвесторам нужны вовсе не временные налоговые привилегии или более низкие налоговые ставки по сравнению с международными, а разумная, прозрачная и предсказуемая налоговая система. Разумеется, с налоговыми проблемами сталкиваются не только иностранные инвесторы, но и российские компании и граждане. Опыт стран с переходной экономикой показал, что самыми серьезными факторами, определяющими уклонение от уплаты налогов, являются высокий уровень неравенства доходов, чрезмерное бремя налогообложения и неспособность властей обеспечить предоставление необходимых общественных благ (3).
Уход от налогообложения был и остается серьезной проблемой и в России. Российским властям пока что не удалось достичь больших успехов в повышении прозрачности и ясности налоговой системы. По мнению специалистов, российская налоговая система не способствует экономическому росту, а является препятствием на его пути. Предпринимаемые в настоящий момент действия по реформированию налоговой системы, и, в частности, по повышению стимулов к уплате налогов, являются составной частью новой экономической программы, обнародованной под названием "Стратегия экономического развития Российской Федерации до 2010 г."
К основным целям налоговой реформы относятся снижение общего налогового бремени, обеспечение равных условий налогообложения для всех налогоплательщиков, упрощение налоговой системы за счет устранения неэффективных налогов и сокращения количества налоговых ставок, расширение базы налогообложения и усовершенствование системы сбора налогов. В отличие от прошлых лет, первые действия по осуществлению налоговой реформы оказались на удивление успешными: недавно Дума приняла во втором чтении главы второй части Налогового кодекса, которыми вводятся, в частности, единая ставка подоходного налога на физических лиц, равная 13%, и единый социальный налог со ставкой 7,6% вместо уплачивавшихся отдельно взносов в фонды социального страхования и обязательного медицинского страхования.
В настоящем докладе рассматриваются отдельные составляющие российской налоговой реформы и анализируется их возможное влияние на эффективность распределения ресурсов и характер распределения доходов.
Краткий исторический очерк реформы налогового законодательства
В течение примерно десяти лет принципы налоговой системы определялись "Законом об основах налогообложения" (декабрь 1991 г.), который можно считать значительным шагом вперед по сравнению с ранее действовавшей системой. Закон содержит перечень федеральных, региональных и местных налогов. Законодательство по отдельным налогам (НДС, налог на прибыль предприятий, доходы кредитных организаций и страховых компаний) вступило в силу в 1992 г. В основу налоговой системы были положены те же принципы, что и в развитых странах, однако со временем становились все более очевидными недостатки системы, в частности, непомерно тяжелое налоговое бремя, которое приходилось нести предприятиям.
В течение переходного периода налоговая система видоизменялась в результате внесения многочисленных поправок в налоговое законодательство, издания правительственных постановлений и президентских указов, а также инструкций различных ведомств. Все эти изменения, вносимые по мере необходимости, были нацелены на решение многочисленных конкретных проблем, однако не затрагивали систему в целом. Нагромождение друг на друга все новых изменений и поправок все больше усложняло систему, делая ее все менее эффективной. В качестве более универсального средства решения этой проблемы и осуществления целостной налоговой реформы был предложен Налоговый кодекс.
Налоговый кодекс был впервые представлен в Думу в начале 1996 г., по прошествии трех лет после начала его разработки. Вначале ожидалось, что его Общая часть будет принята самое позднее к 1997 г., а Специальная часть - к 1998 г., однако этому не суждено было случиться. В июне 1997 г. Общая часть Кодекса была принята в первом чтении, однако депутаты Думы предложили внести в него множество поправок, окончательное утверждение Кодекса было отложено, после чего обсуждение документа возобновилось. Новая редакция Кодекса была внесена в Думу только в феврале 1998 г. Первая (Общая) часть Кодекса была принята в том же году и вступила в силу с января 1999 г. Обсуждение второй части Кодекса возобновилось весной 2000 г. Дума назначила крайним сроком представления поправок 1 апреля и приняла решение о принятии и введении Кодекса в действие по главам.
Четыре главы, относящиеся к четырем основным видам федеральных налогов (См. "Приложение 1") уже приняты во втором чтении. Это означает, что Дума сможет принять бюджет на 2001 г. с учетом положений нового Налогового кодекса.
Вторая часть Налогового кодекса вводит пониженную ставку подоходного налога и единый социальный налог
Дискуссия об основных изменениях в налогообложении физических лиц не прекращается уже в течение нескольких недель. Эти изменения носят весьма масштабный характер и в целом отличаются продуманностью общей концепции. Усилия авторов были сосредоточены главным образом на упрощении налоговой системы, которая, как предполагается, начнет действовать с 1 января 2001 г., снижении налогового бремени и частичном устранении стимулов к уходу от налогов.
Ниже описаны основные из предлагаемых изменений.
Новые ставки подоходного налога:
Предлагаемые изменения ясно демонстрируют понимание схем ухода от налогообложения, применяемых в настоящее время субъектами экономической деятельности. Эти достаточно решительные меры предложены с тем расчетом, что, если соблюдение налогового законодательства не будет сопряжено с чрезмерными издержками, многие работодатели и работники предпочтут действовать в его рамках. Можно предположить, что при ставке подоходного налога, равной 13%, и сокращении размера выплат в социальные фонды (см. ниже) работодатели будут готовы отразить суммы, реально выплачиваемые работникам, как зарплату, а не прибегать к различным "серым" схемам выплаты зарплаты.
Определение источников дохода как российских или зарубежных
Налоговый кодекс предлагает новую концепцию определения дохода, получаемого из российских источников. Указанная концепция в значительно большей степени соответствует международным принципам. В настоящее время российское законодательство не содержит точного определения дохода, получаемого из российских источников. В соответствии со сложившейся практикой это всякий доход, получаемый в России или выплачиваемый из России. С 1 января 2001 г. доход из российского источника определяется как доход, возникающий от активов, находящихся в России, или услуг, физически предоставленных в России.
Это влечет за собой существенные изменения в режиме налогообложения персонала, часто въезжающего в Россию и выезжающего за рубеж. Раньше, если физическое лицо находилось в России в совокупности менее 183 дней и получало выплаты за рубежом, оно не облагалось налогом в России. С 1 января 2001 г. это положение изменится.
Однако новая концепция является малопривлекательной для налогоплательщиков-нерезидентов и не столь радикальной, как это могло бы показаться на первый взгляд. В США доход, получаемый нерезидентами, подлежит обложению с изъятием налога у источника выплат. Такая система направлена в первую очередь на взыскание налога и обеспечение подачи налоговой декларации нерезидентом. При этом в случае изъятия излишней суммы налога она подлежит возмещению. Однако суть изменений, предлагаемых в России, будет иметь иной практический эффект. Как нам представляется, она направлена на противодействие такой методике налогового планирования, при которой значительную часть дохода, относящегося к услугам, предоставляемым в России, можно освободить от налогообложения за счет переноса ее на тот год, когда налогоплательщик не подпадал под определение резидента.
Основной недостаток такого положения законодательства заключается в том, что физические лица, не являющиеся российскими налоговыми резидентами, могут подлежать налогообложению как в России, так и в других юрисдикциях. Налоговый режим, регулирующий эти ситуации, определяется отсутствием договора об избежании двойного налогообложения со многими странами.
Налоговый кодекс не предусматривает особого режима налогообложения для иностранных подданных, в частности, не позволяет вычитать из облагаемой суммы взносы в пенсионные фонды, уплачиваемые на родине.
Налоговые льготы
Основная категория налоговых вычетов, представляющая интерес для большинства налогоплательщиков, - это вычеты, связанные с приобретением или продажей имущества. До сих пор они исчислялись на основе минимального размера оплаты труда (МРОТ). Теперь же они определены в Налоговом кодексе в виде фиксированной суммы в рублях.
Размер вычета из налогооблагаемой суммы дохода издержек по приобретению или строительству жилья повышается с 5000 МРОТ (в настоящий момент эта сумма равна 417 450 руб.) до 600 000 руб. Указанная льгота по-прежнему предоставляется физическому лицу не больше одного раза. Проценты по выплате ссуды на приобретение жилья, по которому предоставляется вышеуказанная льгота, также подлежит вычету из налогооблагаемой суммы дохода в полном размере. Помимо этого, налогоплательщикам предоставляется право вычета из облагаемой суммы дохода медицинских расходов и расходов на образование (как его собственных, так и членов семьи) в размере до 25 000 руб. Как представляется, речь идет о сумме ежегодных вычетов, хотя формулировка этого положения требует уточнения.
Единый социальный налог
Главные из предлагаемых изменений:
Однако регрессивная шкала не применяется, если в течение предыдущего налогового периода (то есть календарного года) средняя налоговая база в расчете на одного работника составляла менее 50 000 руб. (приблизительно 1800 дол.). При этом при расчете средней налогооблагаемой базы не учитываются работники с самой высокой зарплатой (30% работников, если общее число работников составляет менее 30, и 10% работников - в остальных случаях).
Если регрессивная шкала не применяется, взносы в социальные фонды должны уплачиваться по ставке, равной 35,6%. Эти нормы, имеющие целью борьбу с уклонением от налогообложения, замедлят процесс раскрытия сумм зарплаты в полном объеме, поскольку в определенных случаях преимущества от отражения зарплаты, реально выплаченной в 2001 г., возникнут только год спустя, разумеется, в зависимости от того, насколько реальные суммы зарплаты были приуменьшены в 2000 г. Однако нам представляется, что в условиях относительно невысокого уровня оплаты труда это не будет иметь решающего значения для большинства предприятий и в то же время не будет стимулировать предприятия с большим количеством работников, получающих относительно низкую зарплату, к переходу на прозрачную систему выплаты зарплаты.
Заключение
Хотя принятые Думой во втором чтении конкретные положения, предусматривающие изменения в системе уплаты подоходного налога и взносов в социальные фонды, пока представляются во многом неясными, можно сделать вывод, что эти изменения являются сколь значительными, столь и благотворными.
Вне всякого сомнения, они направлены на повышение прозрачности экономической деятельности, дальнейшее упрощение системы сбора налогов и стимулирование как работодателей, так и работников к соблюдению налогового законодательства. Проект Налогового кодекса также предусматривает устранение различий в налогообложении нерезидентов и российских граждан.
Введение единой ставки подоходного налога, равной 13%, должно стимулировать граждан к раскрытию реального уровня получаемых ими доходов. В целом нам представляется, что реформа движется в верном направлении. При этом остаются опасения, что снижение налогов является лишь приманкой, рассчитанной на вовлечение в налоговую систему большего количества людей, а после того как в ловушке окажется достаточно большое число людей и уровень зарплаты, отраженной в отчетности возрастет, она захлопнется и налоговое бремя вновь увеличится.
Таким образом, одним из главных препятствий на пути успешной реализации налоговой реформы в России является фактор доверия (вернее, его отсутствия).
Приложение 1: Меры, предложенные в программе правительства
Снижение налогового бремени:
Равномерное распределение налогового бремени:
Упрощение налоговой системы:
Усовершенствование системы сбора налогов:
Приложение 2: Главы второй части налогового кодекса, обсуждавшиеся государственной думой
| Вид налога | Содержание статьи Налогового кодекса | Положение на наст. момент | Комментарии |
| Подоходный налог (Глава 24) | Единая ставка подоходного налога, равная 13%. Примечание: Физические лица-нерезиденты РФ облагаются по ставке 30%. Льготы для военнослужащих, служащих прокуратуры, судейского корпуса, сотрудников Министерства внутренних дел, налоговой полиции и таможенных органов отменяются. Предусмотрен ряд вычетов из налогооблагаемой суммы. | Принята во втором чтении 7 июня 2000 г. | Созданы стимулы для раскрытия реального уровня оплаты труда как работниками, так и работодателями. Предполагается, что снижение ставки налога не повлечет за собой сокращение бюджетных поступлений, поскольку ранее высокие доходы не показывались и не облагались налогом |
| Единый социальный налог (Глава 25) | Налог заменяет уплачиваемые отдельно взносы в Пенсионный фонд, фонды социального страхования и обязательного медицинского страхования | Принята во втором чтении 9 июня 2000 г. | Система, при которой средства аккумулировались отдельными фондами, отличалась неэффективностью, а также отсутствием прозрачности и стимулировала нарушение закона |
| Налог на добавленную стоимость (Глава 21) | Ставка НДС равна 20% Для основных продуктов питания и детской одежды ? ставка в размере 10% Экспорт облагается по нулевой ставке налога (за исключением нефти и газа, экспортируемых | Принята во втором чтении 23 июня 2000 г. | = |
| Акцизы (Глава 22) | Повышение ставок акцизов; в частности: на алкоголь до 5% (на пиво - до 10%); на табачные изделия - до 50%. | Принята во втором чтении 5 июля 2000 г. | Акцизы будут увеличены в значительно меньшем размере, чем предлагалось правительством, что ограничит рост цен, но приведет к потерям доходов бюджета |
Примечания:
1. Иэн Кокрейн является партнером (по вопросам налогообложения) в фирме Arthur Andersen, Andersen Legal International B.V., Москва
2. Ксения Цибизова работает ведущим консультантом в отделе трудовых ресурсов фирмы Arthur Andersen, Москва
3. См., например, Pirttila, J. (1999). Bofit Discussion Papers 2/1999.
====Yakovlev, A. (1999). Bofit Discussion Papers 3/1999.
Данный доклад был опубликован в журнале "Обзор российской экономики" за июль 2000 года, издаваемом Российско-европейским центром экономической политики (РЕЦЭП).
В аналитических материалах, распространяемых РЕЦЭП, могут излагаться различные точки зрения на экономическую политику, однако Центр как организация придерживается в этом отношении нейтральной позиции. Все мнения, высказываемые в вышеупомянутых материалах, отражают исключительно точку зрения их авторов, но не мнение РЕЦЭП, организаций, принадлежащих к его руководящему консорциуму, Европейской комиссии или любой другой организации, принадлежащей к Европейской комиссии.
L Европейская комиссия
Росийско-европейский центр экономической политики (РЕЦЭП) Потаповский пер., 5 стр. 4, Москва, 101000
тел. (095) 232 3613
факс (095) 232 3739
электронная почта: recep@recep.glasnet.ru
http://www.recep.org
